Neste post do blog Processo Tributário você vai ler sobre:
- O que o STJ vai julgar no Tema 1.372 e o que está em jogo
- A relação de “parentesco” com a Tese do Século (Tema 69 do STF)
- Cenário do julgamento, risco de modulação e o que fazer antes de 20 de agosto
Já tratamos por aqui da irmã da Tese do Século — o ICMS na base do PIS/Cofins (Tema 69 do STF) — e de suas parentes (exclusão do ISS, exclusão do próprio PIS/Cofins de sua base, etc.).
Agora chega à pauta o parente de sangue mais próximo de todos: o Difal do ICMS. O STJ incluiu na pauta de 20 de agosto de 2026 o julgamento do Tema Repetitivo 1.372, sob relatoria do Ministro Gurgel de Faria.
A tese
O Tema 1.372 vai definir se o PIS e a Cofins incidem sobre o Difal, o diferencial de alíquotas do ICMS exigido nas operações interestaduais. A lógica dos contribuintes é a mesma que consagrou a Tese do Século: o Difal, como qualquer ICMS, não é receita nem faturamento da empresa, mas valor que apenas transita em suas contas até ser repassado ao Estado. Se não é receita própria, não pode compor a base de contribuições que, por mandamento constitucional (art. 195 da Constituição Federal), incidem sobre receita e faturamento.
O julgamento se dá sob o rito dos recursos repetitivos, na 1ª Seção, com efeito vinculante para todos os processos sobre o tema. E, desde a afetação em agosto de 2025, os recursos que discutem a matéria estão suspensos em todo o país — de modo que o desfecho de 20 de agosto destrava um contencioso hoje represado.
O que é o Difal — e por que ele é o próprio ICMS
O Difal não é um tributo autônomo: é uma parcela do próprio ICMS. Ele nasce da repartição da arrecadação do imposto estadual nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, na forma introduzida pela Emenda Constitucional nº 87/2015 (que alterou o art. 155, §2º, incisos VII e VIII, da Constituição) e regulamentada pela Lei Complementar nº 190/2022. O Difal corresponde à diferença entre a alíquota interna do estado de destino e a alíquota interestadual, servindo para dividir o ICMS entre o estado de origem e o de destino da mercadoria.
Quem recolhe depende de quem está na ponta da operação. Se o destinatário for contribuinte do ICMS, cabe a ele o recolhimento do diferencial. Se for consumidor final não contribuinte — situação típica das vendas diretas e do comércio eletrônico —, a responsabilidade é do remetente, que recolhe o Difal ao estado de destino. É justamente esse remetente quem, na maior parte dos casos, tem interesse na tese: ao ser obrigado (ou autuado) a computar o Difal na base do PIS/Cofins, acaba pagando contribuições sobre um valor que não é sua receita, mas mero repasse ao Estado.
Há, ainda, um reforço relevante vindo do próprio Supremo. Ao julgar o Tema 1.266 (RE 1.426.271, concluído em 2025), o STF afirmou que a LC 190/2022 não criou nem majorou tributo, apenas regulamentou imposto já existente. Ou seja: para o próprio STF, o Difal não é figura nova — é o mesmo ICMS, apenas redistribuído entre os entes federados. Se é o mesmo ICMS que o Tema 69 excluiu da base do PIS/Cofins, a conclusão lógica é que o Difal deve seguir idêntica sorte.
Do mesmo sangue do Tema 69
Aqui está o ponto central. Enquanto o ISS (Tema 118) e o IBS/CBS são tributos distintos, cuja aplicação da Tese do Século depende de analogia, o Difal não é um parente por afinidade: ele é o próprio ICMS. Trata-se apenas de uma parcela do imposto estadual, exigida na diferença entre a alíquota interna e a interestadual. Se o STF já decidiu, no Tema 69, que o ICMS não integra a base do PIS/Cofins — porque não constitui receita do contribuinte —, a coerência impõe que o mesmo valha para o Difal, que tem idêntica natureza.
Não se trata, porém, de desfecho automático, e é justo registrar a posição em sentido contrário. Em dezembro de 2025, ao julgar o Tema 1.304, a própria 1ª Seção do STJ recusou a aplicação analógica da Tese do Século para excluir ICMS, PIS e Cofins da base do IPI, por entender distintas as materialidades e as bases de cálculo dos tributos. O precedente mostra que o Tribunal não estende o Tema 69 de forma mecânica. A diferença — e é ela que reforça a tese do contribuinte no Difal — é que, no caso do IPI, comparavam-se tributos diferentes; no Difal, discute-se o mesmo ICMS que o Supremo já reconheceu estar fora da base. A ponderação, portanto, favorece o contribuinte.
Por que a palavra final tende a ser do STJ
Essa é a diferença processual mais importante em relação à Tese do Século. O Tema 69 é matéria constitucional: o STF discutiu o conceito de faturamento e receita do art. 195 da Constituição. Já a inclusão do Difal na base do PIS/Cofins vem sendo tratada de outra forma.
O STF, em decisões de suas Turmas, tem entendido que essa controvérsia é infraconstitucional — resolve-se pela interpretação das leis do PIS/Cofins (Leis nºs 10.637/2002, 10.833/2003 e 9.718/1998), configurando, quando muito, ofensa apenas reflexa à Constituição (Tema 660). Para tanto, aplicou a mesma lógica do Tema 1.098, em que negou repercussão geral à discussão sobre o ICMS-ST na base das contribuições. Por isso, recursos extraordinários sobre o Difal têm esbarrado tanto nessa natureza infraconstitucional quanto na Súmula 279 do STF.
Durante algum tempo, isso gerou um verdadeiro impasse de competência: o STF remetia a questão ao STJ, por considerá-la infraconstitucional, enquanto turmas do STJ entendiam que o tema seria constitucional e caberia ao Supremo – afinal, trata-se a mesma discussão do Tema 69.
O conflito foi superado quando o STJ passou a enfrentar o mérito — e o fez favoravelmente aos contribuintes. Em dezembro de 2024, no REsp 2.128.785/RS, a 1ª Turma, sob relatoria da Ministra Regina Helena Costa, reconheceu que o Difal não integra a base do PIS/Cofins, tratando o tema como desdobramento do Tema 69 e do Tema 1.125/STJ (que já havia afastado o ICMS-ST). O Tema 1.372 vai transformar esse entendimento em tese vinculante.
A princípio, então, ao contrário do que ocorreu com o ICMS “próprio”, não se espera que a discussão sobre o Difal “suba” ao STF para julgamento de mérito. Eventual recurso extraordinário da parte vencida tende a esbarrar nas barreiras já mencionadas. Não é uma garantia absoluta — o STF pode, em tese, rever a natureza da discussão.
Cenário e riscos
O ambiente é favorável. O STJ vem decidindo a favor dos contribuintes nas teses derivadas do Tema 69, e a própria Fazenda já sinalizou nessa direção: há Parecer da PGFN e Solução de Consulta da Receita Federal reconhecendo que o Difal não compõe a base do PIS/Cofins.
O risco relevante não está tanto no mérito, mas na modulação de efeitos — a limitação no tempo do direito de recuperar o passado. Foi o que ocorreu no Tema 69, em que o STF restringiu a devolução dos valores anteriores a 15/03/2017 aos contribuintes que já tinham ação ajuizada até aquela data. Se o STJ seguir o mesmo caminho, quem ajuizar depois do julgamento pode ficar de fora do período recuperável.
Para empresas que recolhem Difal e ainda não discutem o tema, é importante avaliar o ajuizamento da ação antes de 20 de agosto de 2026. Ainda que não se possa prever os termos de eventual modulação, ingressar antes do julgamento é uma tentativa de preservar a recuperação dos últimos cinco anos e de se posicionar dentro de um eventual corte temporal que venha a ser fixado.
No fim, o Difal talvez seja a prova de que, na família da Tese do Século, os parentes mais próximos são justamente os mais difíceis de ignorar.
